Правосудие в современной России. Том 2 - Екатерина Владимировна Михайлова

они содержат разъяснения, которые имеют характер нормативного толкования и обязательны для неопределенного круга лиц. При этом, проверяя законность указанных актов, суды не столько сравнивают содержание разных по силе нормативных предписаний (правовых норм), сколько оценивают соответствие нормативных разъяснений содержанию разъясняемых законодательных положений.

Ограничение оснований оспаривания и проверки актов, «содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами», во многом, обусловлено правовой позицией Конституционного Суда РФ в понимании указанных актов, которая нашла отражение в ст. 217.1 КАС РФ[122].

Конституционный Суд РФ, оценивая природу писем Федеральной налоговой службы, содержащих разъяснения налогового законодательства, пришел к выводу, что такого рода письма формально не являются нормативными правовыми актами, поскольку по своей форме, порядку принятия и введения в действие не соответствуют требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти, в связи тем, что они принимаются государственным органом, не обладающим нормотворческими полномочиями, не публикуются и не проходят обязательную государственную регистрацию, но при этом содержат обязательные для всех налоговых органов разъяснения налоговых законоположений, т. е. фактически обладают нормативными свойствами.

В этой связи очевидно, что при проверке законности «актов, обладающих нормативными свойствами», суду заведомо ясно, что они не соответствуют формально-юридическими требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам, но суд тем не менее не принимает во внимание указанные обстоятельства. В противном случае, он был бы вынужден по существу автоматически без проверки содержания признавать вышеназванные акты не действующими как не имеющими юридической силы с момента их принятия.

Таким образом, положения ст. 217.1 КАС РФ ориентируют суды при проверке законности актов нормативного толкования лишь на установление наличия или отсутствия нормативного характера разъяснений и формальное сравнение содержания этих разъяснений с содержанием разъясняемого акта, не принимая во внимание, тот факт, что «акты, обладающие нормативными свойствами», по сути дела не имеют юридической силы, поскольку приняты и введены в действие в нарушение установленном законом порядка. Такой подход в настоящее время является преобладающим в судебной практике[123].

Принимая во внимание, что редакция ст. 217.1 КАС РФ по существу не оставляет судам иных вариантов при проверке законности «актов, обладающих нормативными свойствами», можно рекомендовать судам, признавать такие акты не действующими с момента их принятия, если будет установлено их несоответствие разъясняемому нормативному предписанию[124].

Следует также обратить внимание на практическое отсутствие решений, в которых суд отказывает в удовлетворении исковых требований, если устанавливает, что спорный интерпретационный акт обладает нормативными свойствами и при этом соответствует действительному смыслу разъясняемого нормативного предписания. В этой связи может сложиться впечатление, что нормативными свойствами обладают лишь те акты, которые включают в себя интерпретационные нормы (правила), не соответствующие смыслу разъясняемых им нормативных положений.

Между тем, очевидно, что правовой акт, разъясняющий законодательство, может включать в себя интерпретационный нормы, которые соответствуют действительному смыслу и содержанию интерпретируемых нормативных положений. Акты нормативного толкования позволяют правильно применять правовые нормы в случае их противоречии (коллизии), при необходимости системного толкования нормы, при неясном изложении текста нормы и других огрехах в юридической технике и т. д.

Возможны ситуации, когда толкование нормативного положения будет более полно и точно отражать его содержание, чем это следует из его текстового изложения. Кроме того, нельзя исключать того, что разъясняемое нормативное положение в его буквальном изложении не будет соответствовать нормативным предписаниям большей юридической силы, а его интерпретация позволяет нивелировать это несоответствие. В этих случаях суд подтверждает правильность такого толкования и, соответственно, законность интерпретационного акта.

В свою очередь, суд может установить, что интерпретационный акт формально соответствует разъясняемому, нормативному правовому акту, но при этом прийти к выводу, что такая интерпретация не соответствует истолкованию данного нормативного правового акта, выявленному судом с учетом его места данного в системе нормативных правовых актов. В этом случае суд должен признать интерпретационный акт недействующими и указать на выявленное им истолкование в мотивировочной и резолютивной частях решения (ч. 3 ст. 215 КАС РФ).

Таким образом, интерпретационные акты, обладающие нормативными свойствами, содержат правила, которые позволяют корректировать складывающуюся правоприменительную практику, выполняя тем самым важную роль в механизме правового регулировании.

Представляется, что ряд проблем, возникающих в судебной практике оспаривания интерпретационных актов, вызваны технико-юридическими недостатками в изложении содержания ст. 217.1 КАС РФ. Так ч. 5 ст. 217.1 КАС РФ не предусматривает возможность вынесения судом решения, которым он отказывает в удовлетворении исковых требований, если устанавливает, что спорный интерпретационный акт обладает нормативными свойствами и соответствует действительному смыслу разъясняемого нормативного предписания. Поэтому суды в данной ситуации по сути дела вынуждены «приспосабливать» свои решения под формулировки данной нормы КАС РФ, указывая в решении, что акт, соответствующий разъясняемым нормативным положениям, не обладает нормативными свойствами. В этом смысле достаточно характерным представляется следующий пример судебной практики.

ФНС России обратилась в Минфин России за разъяснениями по вопросу применения используемых при исчислении земельного налога коэффициентов, установленных п. 15 ст. 396 НК РФ.

Минфином России издано письмо от 21.08.2017 № 03-05-04-02/53545 (далее — Письмо), разъясняющее указанные положения НК РФ. В Письме, в частности, указано, что если в отношении земельного участка с разрешенным использованием «для комплексного освоения в целях жилищного строительства» применяется налоговая ставка в размере, не превышающем 0,3 % кадастровой стоимости земельного участка, то для этого земельного участка исчисление земельного налога должно осуществляться с применением повышающих коэффициентов 2 и 4, установленных п. 15 ст. 396 НК РФ.

Данные разъяснения были направлены «для сведения и руководства в работе налоговых органов», а также размещены на официальном сайте ФНС России в сети «Интернет» (www.nalog.ru) и тем самым фактически приобрели обязательный характер.

Гражданин П. обратился в Верховный Суд РФ с административным исковым заявлением, в котором просил признать Письмо недействующим, полагая, что оно обладает нормативными свойствами и по своему содержанию не соответствует действительному смыслу разъясняемых положений, содержащихся в п. 15 ст. 396 НК РФ, что нарушают его права и законные интересы как налогоплательщика.

Свое требование административный истец мотивировал тем, что в октябре 2020 г. он получил налоговое уведомление от 01.09.2020 № 47191660 об уплате земельного налога за 2019 г. за земельный участок с видом разрешенного использования «для комплексного освоения в целях жилищного строительства» с применением повышающего коэффициента 2, тогда как в предыдущие налоговые периоды данный коэффициент для расчета указанного налога к нему не применялся, в результате чего сумма начисленного земельного налога возросла.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что на момент издания письма практика налоговых органов по применению п. 15 ст. 396 НК РФ имела признаки неопределенности и противоречивости, которые были устранены указанными разъяснениями Минфина России.

Верховный Суд РФ признал указанное письмо законным и отказал в